Warning: Unexpected character in input: '' (ASCII=7) state=5 in d:\hst\quality_a29f7eaf76222dcf62e48334b8ddcde0\http\econom\rsod.htm on line 342
Ю. П. Адлер, С.Е. Щепетова

Никогда не сожалейте. Если это было хорошо, то это замечательно. А если это было плохо, то это опыт. (Виктория Хольт)

Ю. П. Адлер, С.Е. Щепетова



Новая информационная революция уже идет. Началась она в бизнесе, и началась с информации, необходимой бизнесу... Сегодня революционные изменения происходят не в технологиях, механике, технике, компьютерных программах или скорости. Революционные изменения происходят в концепциях. Революция идет... и во главе ее стоят не менеджеры по информации. Возглавляют ее те, на кого информационная индустрия имеет обыкновение смотреть сверху вниз,

Питер Ф. Друкер

Расчет себестоимости, основанный на деятельности, - это буквальный перевод английских слов Activity Based Costing, которые составляют аббревиатуру термина АВС-информация1. Поэтому АВС-инфор-мация - информация о затратах, которая связана как с действиями, осуществляемыми сотрудниками, так и с любыми процессами или операциями бизнеса, другими словами, со всем тем, из чего складывается деятельность организации.

Показатели,
формирующие финансовый результат
Стоимость, р.
П1

П2

П3
Основные материалы 3 4 2

Оплата труда основных
производственных рабочих

2 3 2

Общехозяйственные расходы

4 5 3

Расходы на содержание и эксплуатацию
машин и оборудования

3 2 3

Итого (производственная себестоимость)

12 14 10

Продажная цена

11 17 14

Прибыль от реализации

(-1) 3 4

Для упрощения будем полагать, что может быть продано по одной единице продукции этих трех видов, и таким образом, прибыль от реализации всего составит 6 р. (3 + 4 - 1).

Отсюда следует, что продукция П2 и ПЗ не вызывает беспокойства, в отличие от П1, которая убыточна, например, потому, что в силу каких-либо объективных причин рыночная цена снизилась и установилась на уровне 11 р. Ценой мы не управляем в том смысле, что не можем взять с покупателя больше, чем он готов отдать. Значит, нужно решить, стоит ли продолжать производить продукцию П1. Поскольку анализ альтернатив не входит в нашу задачу, вопрос заключается лишь в том, достаточно ли этой информации для принятия верного решения?

На первый взгляд, организации не нужны убыточные продукты. Однако посмотрим, улучшит ли ситуацию решение о прекращении производства продукции П1, если больше ничего не изменится? Увеличится ли прибыль на единицу?

Отказываясь от производства продукции П1, организация уменьшит свою выручку на 11 р. (в размере ее цены, ибо продается только одна единица) и избавится от некоторых затрат, в частности, на основные материалы (3 р.). Аналогичная ситуация с оплатой труда производственных рабочих, участвующих в производстве продукции П1 (2 р.). А вот общехозяйственные расходы и расходы на содержание и ремонт оборудования останутся, ведь они обусловлены производством не только этого вида продукции. Это - косвенные затраты, которые были включены в себестоимость П1 при распределении общей величины накладных расходов 20 р. (4 + 5 + 3 + 3 + 2 + 3). Это означает, что, отказавшись от производства продукции П1, между оставшимися единицами продукции надо перераспределить 7 р. (4+3), ранее отнесенных на продукцию П1, при этом ситуация по ним ухудшится.

Для удобства дальнейших рассуждении представим по-иному данные бухгалтерии. Объединим так называемые переменные затраты (непосредственно связанные с производством продукции П1 и зависящие от объема ее производства), затем сопоставим их с выручкой по данному продукту. Другими словами, сравним показатели, которые изменяются в зависимости от решения по П1.

Разница между выручкой (11 р.) и переменными затратами (5 р.) составляет 6 р. Это означает, что выручки хватает, чтобы покрыть затраты, обусловленные производством П1, и еще остается б р. на покрытие остальных затрат. Отказавшись от производства П1 (лишая тем самым себя возможности продать П1), при прочих неизменных условиях будет недополучено 6 р., значит, общий результат не улучшится на 1 р., а ухудшится на 6 р.

Так, на первый взгляд логичное решение о прекращении производства убыточного продукта приведет к результату, противоречащему ожиданиям. Данный пример хорошо демонстрирует несостоятельность бухгалтерских схем для принятия решений.

Как только это было осознано, пришлось расширить границы традиционного подхода и взглянуть на информацию о затратах с точки зрения их динамики в зависимости от объема производства (но постулат <затраты определяются объемом выпускаемой продукции того или иного вида> остался неизменен). Кстати, разница между выручкой и переменными затратами называется маржа (маржинальный доход), или вклад - вклад в покрытие так называемых постоянных затрат, величина которых напрямую не зависит от производства конкретного продукта. Был сделан вывод: однозначно говорить о прекращении производства П1 можно только в случае, когда маржа отрицательная, когда продукт не окупает свои переменные затраты. Если эта величина положительная, то можно оставить все как есть и пересмотреть только схему распределения накладных расходов, чтобы избежать убыточной отчетности по продукту. Конечно, в реальной жизни все гораздо сложнее, нужен постоянный анализ ситуации и альтернатив.

До сих пор деление затрат на переменные (уровень которых прямо пропорционален объему производства) и постоянные (у которых такой зависимости не наблюдается, это - скорее, затраты, обусловленные имеющимися мощностями организации) широко используется для анализа безубыточности [2], составления гибких бюджетов и анализа исполнения основного бюджета организации [З], принятия многих решений4 [2, 4].

Но весь анализ <танцует> от выпуска единицы продукции, сильно не углубляется и не расширяется. Главное - в поле зрения не попадает то, что действительно важно для менеджмента качества - процессы бизнеса.

Информация, фокусирующаяся на процессах

В противоположность традиционному подходу, новый подход, назовем его (по аналогии с АВС-информацией) АВС-подход к расчету себестоимости объекта калькулирования, фокусируется первоначально на действиях (операциях, процессах), которые выполняются в рамках организации, и только потом - на объектах калькулирования, например, единице продукции [5]. Эта логика объясняется просто. Одна и та же продукция может быть выпущена с разными усилиями и затратами, значит затраты порождаются той или иной организацией деятельности людей, действиями всех сотрудников, складывающимися в процессы бизнеса, а не самим фактом выпуска продукции. Единственный способ снизить себестоимость продукции - проанализировать соответствующие процессы бизнеса и что-либо изменить в их организации.

Таким образом, происходит своеобразное смещение акцентов. АВС-подход как бы опускается на уровень ниже, <углубляется в недра> бизнеса. Осознанная связь затрат с процессами бизнеса отражается в расчетах. Затраты сначала учитываются по тем процессам (операциям), которые к этому моменту уже описаны при построении процессной модели бизнеса, и только потом включаются в себестоимость объекта калькулирования. Причем в себестоимость единицы продукции включается стоимость только тех процессов, которые связаны только с ее производством.

Но разве современная организация, функционирующая в жесточайших конкурентных условиях, ставит своей целью просто выпуск продукции? Ясно, что организация стремится не только производить качественную продукцию, удовлетворяющую требованиям клиентов, но и создать привлекательные и комфортные условия для ее приобретения, что называется, <ублажить> покупателей. Все эти действия неумолимо порождают затраты, поэтому оказывается вовсе нелишне знать себестоимость удовлетворения клиента, которая включает помимо себестоимости продукции еще и затраты на обслуживание именно этого клиента. Поэтому клиент также может выступать объектом калькулирования. В качестве примеров можно привести другие возможные объекты калькулирования: функциональное подразделение, сегмент рынка, деятельность, связанная с оценкой качества, и т. п.

АВС-подход никак не ограничивает перечень объектов калькулирования, себестоимость которых рассчитывается одновременно. Сегодня это может быть один перечень, завтра он может быть расширен или сокращен. И все это без перестройки схем учета.
Принцип один - суммируются затраты по всем операциям (процессам), связанным с данным объектом калькулирования.

Изменение постулата по сравнению с традиционным влечет за собой значительные последствия, но, прежде всего - это изменения в порядке включения накладных расходов в себестоимость единицы продукции. Проиллюстрируем это еще одним классическим примером, чрезвычайно упрощающим ситуацию, но разъясняющим идею АВС-подхода в сравнении с традиционным подходом.

Отдел снабжения организации занимается поставками основных материалов для производства продукции. По учетным данным, за определенный период расходы данного подразделения составляют 250 тыс. р. Традиционно, как и все остальные накладные расходы, они включаются в себестоимость продукции Х пропорционально выбранной базе распределения. Условимся, что это - время работы основных производственных рабочих, которые в этом периоде отработали 200 тыс. ч, из которых 2 тыс. ч потрачены на производство продукции X. Чтобы определить, какая часть накладных расходов включается в себестоимость продукции X, проводятся следующие расчеты.

  1. Определяется, какая величина накладных расходов приходится на единицу базы распределения, в данном случае на один отработанный человеко-ч: 250000 р. : 200000 ч = 1,25 р./ч.
  2. Рассчитывается величина накладных расходов, включаемая в себестоимость продукции X. Для ее производства было отработано 2 тыс. ч, причем на каждый час приходится 1,25 р. накладных расходов. Тогда в себестоимость продукции Х будет отнесено 2500 р. накладных расходов (2000 ч 1,25 р./ч).

В рамках АВС-подхода расходы отдела снабжения включаются в себестоимость продукции Х (наравне с остальными производственными расходами, которые в данном примере не рассматриваются) иным способом.

  1. Деятельность отдела снабжения представляется как совокупность операций (процессов), в разрезе которых и собираются затраты. Допустим, его деятельность состоит из получения материалов (первая операция) и отпуска материалов в производство (вторая операция). Из итоговых затрат данного отдела (250 тыс. р.) 140 тыс. р. связаны с получением 35 тыс. единиц материала и 110 тыс. р. - с отпуском в производство 13750 единиц материала.
  2. Выбираются единицы измерения данных операций, например, единицы поставленных и отпущенных в производство материалов, соответственно. Можно остановиться на тысячах единиц, партиях или других характеристиках.
  3. Определяется себестоимость каждой операции. Для это нужно знать, сколько было произведено операций за период в выбранных единицах измерения и затраты за период по этим операциям. В данном случае, выбрав в качестве единицы измерения операции единицу получаемых или передаваемых в производство материалов, имеем, что операция получения была выполнена 35 тыс. раз (для единиц измерения в 1000 единиц операция была бы выполнена 35 раз), операция отпуска в производство - 13750 раз. Тогда себестоимость операции получения одной единицы материала составляет 140000 р. : 35000 операций = 4 р., себестоимость операции отпуска в производство 110000 р. : 13750 операций = 8 р.
  4. Далее определяется величина затрат, обусловленных этими операциями, которая включается в себестоимость продукции X, ибо не все операции данного отдела связаны с ее производством. Есть и другие виды продукции. Допустим, что для производства продукции Х за период было получено 250 единиц материала (т. е. операция поставки была выполнена как бы 250 раз), а отпущено в производство 90 единиц (операция отпуска выполнена в выбранных единицах измерения 90 раз). Тогда накладные расходы отдела снабжения, которые будут списаны в себестоимость продукции X, составят 1720 р. Эта величина определяется суммированием всех затрат по всем операциям, осуществляемым в связи с производством продукции X. В данном примере объем операций поставки (250 раз) умножается на себестоимость одной операции поставки (4 р.), объем операций отпуска (90 раз) умножается на себестоимость операции отпуска (8 р.), и полученные цифры складываются (1000 р. + 720 р.). Видно, что применение различных подходов приводит к различному распределению накладных расходов.

Однако цифры сами по себе значат немного, важно, что за ними стоит. Но это предмет следующей статьи, в которой обсудим, почему система экономики качества ориентируется на АВС-информацию. Здесь же важно отметить, что в реальности дело с АВС-подходом обстоит не так тривиально. Между идеей и воплощением находится <глубокий ров, наполненный мутной водой>, что, впрочем, встречается нередко. Посему предстоит во многом разобраться, чтобы проложить дорогу АВС-информации

При этом, хотите вы этого или нет, но первый шаг уже состоялся. Это произошло в тот момент, когда вы решили получать сертификат на систему менеджмента качества по последней версии стандартов ИСО серии 9000. И, следуя ее принципам, приступили к описанию процессов, идущих в организации. Весьма вероятно, что уже наблюдается или будет наблюдаться некий положительный эффект этой деятельности, даже если при описании процессов экономика бизнеса осталась в стороне. Это объясняется лучшим пониманием взаимосвязи процессов и разрушением барьеров между людьми, работающими в разных структурных подразделениях организации.

Но... Построение процессной модели бизнеса - одновременно и важный шаг для формирования АВС-информации (информации, <привязанной> к процессам) и, следовательно, для построения системы экономики качества. Шаг не простой, требующий значительных ресурсов и отнимающий немало времени, который, в силу этого, был одним из камней преткновения для широкого использования АВС-подхода, хотя его идея была известна уже в начале XX в.

Если все равно предстоит проделать эту трудную работу, имеет ли смысл задумываться при описании процессов не только о сертификате на систему менеджмента качества, но и о фундаменте для построения системы экономики качества [6]? Может, стоит <подготовить почву> для ее разработки и внедрения тогда, когда организация будет к этому готова? Другими словами, учесть при выделении и описании процессов соображения экономики качества. Здравый смысл подсказывает, что это будет менее трудоемко и дорого, чем делать дважды одну и ту же работу. Тем более, что ориентироваться на разные модели процессов - сомнительное дело.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

  1. Козлова Е.П., Парашютин Н.В., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет. - М.: Финансы и статистика, 1994.
  2. Скоун Т. Управленческий учет. - М.: Аудит, Юнити, 1997.
  3. Друри К. . Введение в управленческий и производственный учет. - М.: Аудит, 1997
  4. Управленческий учет: Учебное пособие / Под ред. А.Д. Шеремета. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1999. - 512 с.
  5. Кокинс Г., Страттон А., Хелблинг Дж. Учебник по методологии функционального учета затрат. Activity-based costing. - М.: ВИП Анатех, 2000.
  6. Адлер Ю.П., Щепетова С.Е. Нужна ли нам система экономики качества. Неужели да? // Стандарты и качество. - 2001. - № 12.

Опубликовано в МЕТАЛЛСЕРТИФИКАТ





Также на сайте:
SCA
Два рычага управления на один результат: закон Сарбейнса-Оксли и ИСО 9001

Подготовлено при поддержке:

О проекте

quality.eup.ru - один из самых старых в рунете ресурсов, посвященных менеджменту качества во всем его разнообразии.

Нам более 7 лет, и все это время ресурс пополняется новыми и новыми материалами, почти ежедневно. Если вы ищете информацию о менеджменте вообще и управлении качеством в частности, скорее всего, вы найдете эту информацию здесь.

Кроме отличной и действительно большой подборки статей, действует живой форум по менеджменту качества.

Добавить в "Избранное"

Рекомендуем

Наш новый проект:
Все о качестве менеджмента
Избранные книги

Реклама на сайте





Как сюда попасть?