Доходы есть следствие прошлых решений; изменение акционерной стоимости основано на будущих денежных потоках. Питер Дойль

Учет и анализ расходов на качество



Ибо кто из вас, желая построить башню, не сядет прежде и не вычислит издержек, имеет ли он, что нужно для совершения ее, Дабы, когда положит основание и не возможет совершить, все видящие не стали смеяться над ним.

Лука, 14, 28-29


М.А. Дьяченко, Н.В. Михайлова, Н.А. Мурзак, Л.А. Федорова


Переход от стандартов ИСО серии 9000:1994 к стандартам ИСО серии 9000:2000 требует решения проблемы организации учета и анализа расходов на качество на отечественных предприятиях.

Классификации расходов на качество уделено много внимания в трудах отечественных и зарубеж­ных специалистов [1-5], поэтому подробно останав­ливаться на данном вопросе не имеет смысла. Приве­дем понятийную схему расходов на качество, соответ­ствующую терминологии современных регламенти­рующих документов по бухгалтерскому учету [6, 7] и налогообложению [8].

 

Многие предприятия, внедрившие систему ме­неджмента качества (СМК) и получившие сертифи­кат, не смогли повысить рентабельность производ­ства, так как не уделили должного внимания эконо­мическим аспектам качества.

Для того чтобы СМК способствовала систематиче­скому повышению рентабельности предприятия, не­обходимо наладить учет и анализ затрат на обеспече­ние качества и учет и анализ потерь. Именно для этого разработаны методические рекомендации, при­веденные в настоящей статье.

Рекомендации по организации учета расходов на качество

Эволюционное развитие теории управления каче­ством ставит предприятия, вступившие на путь посто­янного улучшения, перед необходимостью совершен­ствования информационной базы - учетной системы, которая, с одной стороны, будет основой для нового стиля управления, с другой - информационной опо­рой функционирования СМК.

Если на предприятии внедрена и функционирует СМК, значит, определены бизнес-процессы, в том числе процессы менеджмента качества, и, следова­тельно, затраты на процессы менеджмента качества являются затратами на обеспечение качества.

Связь затрат с процессами обеспечивает АВС-метод1, или, по-другому, функциональный подход [2]. (ABC-метод (Activity Based Costing) - расчет себестоимости, основанный на деятельности (см.: Адлер Ю.П., Щепетова С.Е. Рас­чет себестоимости, основанный на деятельности // ММК. - 2002. - № 9. - С. 4-8. - Прим. Ред)

Если смотреть в корень проблемы, то учет затрат по бизнес-процессам - это следствие внедрения процесс­ного подхода к управлению, а совершенствование учетной системы должно проводиться в момент созда­ния и внедрения СМК, интегрированной в общую сис­тему управления организацией. В противном случае, учетная система предоставляет информацию, не вос­требованную новым стилем управления, и, как следст­вие, возникает информационный кризис управления.

Поскольку система управленческого учета и СМК интегрированы в общую систему управления пред­приятием, то система управленческого учета не может функционировать автономно. Результат взаимодействия  двух этих систем в интегрированной   системе управления организацией   -   это  подсистема учета расходов на управление  качеством,  или подсистема управления расходами на качество.

В российском законодательстве сегодня отсутствуют какие-либо преграды для развития управленческо­го учета расходов на качество. Назрели объективные предпосылки для его становления и развития на пред­приятиях с учетом ранее накопленного опыта и тра­диций.  

Учет расходов  на качество  организуется  по двум основным направлениям: учет затрат на обеспечение качества и учет потерь.

Конечно, вполне возможно внедрить систему управления расходами на качество с минимальными изменениями в учетной системе путем доработки форм учетной документации, но такая система не бу­дет служить информационной опорой управления бизнес-процессами, в том числе процессами менедж­мента качества. Поэтому подсистему управления расходами на качество будем рассматривать как результат взаимодействия усовершенствованной системы управ­ленческого учета и СМК.

Рассмотрим процесс создания функциональной системы учета и подсистемы учета расходов на каче­ство поэтапно.

Первый этап.  Выделение бизнес-процессов организации, в том числе процессов менеджмента качества, по которым учетная система будет собирать информацию о затратах.

Совокупность   процессов   менеджмента качества (п. 4.1."а" стандарта ISO 9001:2000) каждое предпри­ятие определяет самостоятельно в зависимости от ус­ловий и особенностей функционирования и от уровня развития (зрелости) СМК.

Если на предприятии уже внедрен процессный подход, то на данном этапе сразу переходят к определению рациональной степени детализации учета по процессам.

Высокий   уровень   детализации   бизнес-процессов связан с необходимостью сбора большого объема ин­формации и является слишком дорогим. О предприятии с такой детализированной учетной системой говорят, что "оно на 90% занято производством информации, которая на самом деле - "белый шум".

В то же время высокий уровень агрегирования бизнес-процессов снижает точность учета затрат по видам продукции.

Результатом данного этапа является  определение перечня бизнес-процессов, в том числе процессов менеджмента качества, по которым будет собираться информация о расходах.

За каждый бизнес-процесс отвечает центр ответственности,   который   создается   на   базе   конкретного подразделения предприятия.  В целях учета каждому ;;;   бизнес-процессу и центру ответственности целесооб­разно присвоить идентификационные номера, что позволит организовать сбор информации о расходах по процессам и по подразделениям. После того как про­цессы менеджмента качества определены, им также необходимо присвоить идентификационные номера для автоматизации учета.

Второй этап. Распределение затрат по бизнес-про­цессам, в том числе по процессам СМК

Бизнес-процессы становятся объектами учета. Объектами учета затрат на обеспечение качества явля­ются процессы менеджмента качества.

Для того чтобы оценить себестоимость каждого бизнес-процесса, в том числе процессов менеджмента качества, затраты, ранее собранные в калькуляцион­ные статьи, необходимо перегруппировать по выде­ленным на первом этапе бизнес-процессам. При этом надо различать прямые и косвенные по отношению к бизнес-процессу затраты.

Прямые затраты могут быть непосредственно от­несены в себестоимость конкретного бизнес-процес­са, в то время как косвенные затраты требуют допол­нительной процедуры распределения, так как являют­ся следствием функционирования нескольких бизнес-процессов. Примером косвенных затрат могут слу­жить затраты на коммунальные услуги, расходы на аренду и т. д.

От редактора

Ну тут надо бы заметить, что аренда-то как раз может классифицироваться и как прямые затраты. Все зависит от процесса и от того, можно ли перенесте стоимость аренды непосредственно на себестоимость процесса. Например, аренда экскаватора-погрузчика может быть примером прямых затрат в некотором процессе, если ни для каких посторонних процессов этот погрузчик не используется, и непосредственно по завершению процесса возвращается арендодателю. Есть и другие примеры - например, разные формы аренды большерузных шин, при которых "арендатор" платит не за сами шины, а за их фактический пробег...

Чтобы распределить косвенные затраты по бизнес-процессам, необходимо на этом этапе выбрать базы распределения или факторы ресурсных затрат [2]. Фактор ресурсных затрат - количественный параметр бизнес-процесса, влияющий на величину данного вида косвенных затрат, выбираемый в качестве базы их распределения между бизнес-процессами. Напри­мер, для распределения расходов на оплату комму­нальных услуг и аренду производственных помеще­ний логично выбрать площадь, занимаемую каждым бизнес-процессом. Важной характеристикой фактора ресурсных затрат является доступность его измерения применительно к бизнес-процессам.

Третий этап. Выбор фактора издержек2 для каждого бизнес-процесса, в том числе для процессов управления качеством, используя который, косвенные затраты рас­пределяют по объектам калькулирования - по видам продукции. (Фактор издержек, называемый также "носителем затрат", - фактор, который отражает уровень активности бизнес-процесса и оказывает решающее влияние на изменение суммы затрат).

Практически невозможно найти универсальный фактор издержек, который можно было бы использо­вать для всех бизнес-процессов.

Выбор фактора издержек - очень ответственная задача, решение которой влияет на:

   трудоемкость учета и распределения затрат, в том числе затрат на обеспечение качества, по видам продукции,   следовательно,   и   на   себестоимость учетного процесса;

   точность распределения затрат по видам продукции и, следовательно, на качество и цену прини­маемых решений, в том числе и в области управ­ления качеством продукции определенного вида. В процессе выбора факторов издержек нельзя за­бывать богатый опыт отечественных предприятий по учету и распределению косвенных расходов.

Для косвенных затрат, зависящих от объема про­изводства, можно использовать традиционные базы распределения: время работы оборудования, основ­ную заработную плату производственных рабочих, суммы прямых затрат и т. д. Затраты, не зависящие от объема производства, распределять на основе объем­ных носителей бессмысленно. Кроме того, тем пред­приятиям, где сочетается крупносерийное и мелкосе­рийное производства, объемонезависимые затраты не­целесообразно распределять, применяя традиционные способы. В этом случае затраты на продукцию мелко­серийного производства будут искусственно заниже­ны, в то время как затраты на продукцию крупносе­рийного производства - завышены.

Примером объемонезависимых затрат при опреде­ленных условиях могут быть затраты на контроль точ­ности технологического оборудования,  сер­тификацию    и    аудит СМК, подготовку кад­ров по качеству, сбор и анализ информации в   целях   выбора   по­ставщика и аудит сис­темы качества постав­щика, входной   контроль материалов, сбор информации о качест­ве продукции в процессе эксплуатации и т. д.

Первоначально в большинстве случаев исходных данных о факторах издержек для каждого бизнес-про­цесса на предприятии нет. Чтобы уточнить потенци­альные факторы издержек, рекомендуется проводить собеседования с работниками, занятыми в отдельных видах деятельности. Кроме того, если сложно выбрать носитель затрат, исходя из принципа причинности, то можно воспользоваться "методом от обратного", т. е. отвергаются те варианты, которые явно не подходят. Примеры возможных факторов издержек: для рас­пределения затрат на входной контроль - число опе­раций входного контроля, для распределения затрат на контроль готовой продукции - трудоемкость при­емочного контроля.

Окончательный выбор факторов издержек ложится на плечи руководителя процесса или бухгалтера-ана­литика. Выбор осуществляется на основе анализа яв­ной взаимосвязи между затратами и факторами издер­жек, опираясь на результаты собеседований и на соб­ственные суждения, а также с учетом следующих ус­ловий:

 

Для того чтобы заставить высший менеджмент инвестировать  в качество, необходимо перевести язык представлений о менеджменте качества на более понятный им язык денег.

 

-    фактор должен отражать уровень активности биз­нес-процесса;

-    фактор должен легко поддаваться измерению та­ким образом, чтобы его можно было отнести к тому или иному виду продукции.

Результатом этого этапа является рациональный выбор фактора издержек по критерию "затраты - ре­зультат" для распределения косвенных затрат по объ­ектам калькулирования - по видам продукции.

Точное распределение затрат на обеспечение каче­ства по видам продукции позволяет определить их долю в себестоимости продукции определенного вида, что важно для последующего анализа.

 

Четвертый этап. Создание базы данных по расходам на качество.

Получение информации о затратах на качество для различных целей и задач управления обеспечивается специальной системой аналитических счетов бухгал­терского управленческого учета. Поэтому для инте­грации системы управленческого учета и СМК пред­стоит решить следующие задачи.

1.   Корректировка форм учетной документации целях сбора первич­ной информации    о расходах на качество. Согласно ст. 6 п. 3 За­кона  РФ  "О  бухгал­терском  учете",   фор­мы   первичных   доку­ментов,   применяемых для   оформления   хо­зяйственных      опера­ций,   по   которым  не предусмотрены   типо­вые формы первичных учетных документов, а также формы документов внутренней бухгалтерской отчет­ности, утверждаются предприятием самостоятельно.

2.  Корректировка рабочего плана счетов предпри­ятия путем выделения отдельных субсчетов для сбора информации о расходах на качество. Согласно ст. 6 п. 3 Закона РФ "О бухгалтерском учете", предприяти­ем самостоятельно корректируется и утверждается ра­бочий план счетов бухгалтерского учета в соответст­вии с требованиями полноты учета и отчетности.

3.  Согласование временных регламентов подготов­ки отчетов о расходах на качество с требованиями планирования и контроля за деятельностью подразде­лений предприятия.

4.  Внедрение системы документооборота на пред­приятии, обеспечивающего ведение учета расходов на качество по определенным признакам.

Существующей учетной документацией не преду­смотрено выделение расходов на качество. Поэтому они выясняются с помощью дополнительной регист­рации в базе данных по расходам.

База данных по расходам на качество создается на основе плана бухгалтерских счетов путем введения в функциональную систему учета специального драйвера (управляющей программы) данных по расходам на качество [1]. Дополнительно создается драйвер факторов ресурсных затрат и факторов издержек для каждого процесса управления качеством.

На данном этапе в соответствии с классифика­цией расходов разрабатывается система кодирования. Эта работа выполняется совместно бухгалтерами и программистами. Система кодирования создается предприятием самостоятельно в зависимости от степени автоматизации системы учета и от специфики программного обеспечения. На основе кодов в режиме "Поиск" можно сделать выборку данных о расходах на качество, необходимую для последующего анализа деятельности СМК.

Таким образом, задача для бухгалтера на четвертом этапе - определить, в каких первичных документах будут отражаться расходы на качество. Формы учетных документов дорабатываются: вводятся дополнительные строки для регистрации расходов на качество. Вносятся изменения в рабочий план счетов бухгалтерского учета и согласуются сроки подготовки отчетов о расходах на качество. Участие бухгалтера гарантирует высокую степень доверия к данным о расходах на качество.

Задача программиста - создать на базе автома­тизированной системы учета драйвер расходов на качество, драйвер факторов ресурсных затрат для распределения косвенных затрат по бизнес-процессам менеджмента качества и драйвер факторов издержек для распределения косвенных затрат на обеспечение качества по видам продукции.

Учет расходов на качество. Учет расходов на качество не является автономной учетной системой и не требует применения специального метода учета и калькулирования себестоимости.

Подтверждением данных учета расходов на ка­чество являются:

1)  первичные учетные документы;

2)  аналитические регистры учета расходов на каче­ство;

3)  расчет суммы расходов на качество продукции по категориям  PAF-модели  (Prevention - пре­вентивные    затраты,   Appraisal   -    затраты   на оценку, Failure costs - потери от брака) - мо­дели А.  Фейгенбаума и по этапам жизненного цикла продукта для последующего анализа. Учет и распределение затрат на обеспечение качества по видам продукции. В полном объеме в себестоимость продукции определенного вида вклю­чаются те затраты, в отношении которых можно однозначно сказать, что они возникли в связи с ее производством. Такие затраты относятся к катего­рии прямых затрат. Распределение прямых затрат по видам продукции в функциональной и традиционной калькуляции не имеет различий и не вызы­вает методических сложностей.

Если для затрат на качество, которые относятся к категории прямых, сохраняется действующий по­рядок учета и распределения по видам продукции, то в отношении косвенных затрат (а большинство затрат на обеспечение качества относится именно к этой категории) этого сказать нельзя.

Как в традиционной, так и в функциональной системе применяется двухэтапный процесс распре­деления косвенных затрат.

Рассмотрим процесс распределения косвенных затрат по АВС-методу.

На первом этапе все затраты аккумулируются по процессам (по объектам учета), в том числе по процессам менеджмента качества, используя систе­му кодов.

Косвенные по отношению к бизнес-процессу затраты распределяются пропорционально фактору ресурсных затрат.

Затраты обслуживающих и управляющих про­цессов не перераспределяются на основные про­цессы, как, например, в традиционной системе.

На втором этапе все затраты на бизнес-процес­сы, в том числе на процессы менеджмента качест­ва, относятся на себестоимость продукции опреде­ленного вида пропорционально выбранным факто­рам издержек.

С одной стороны, учет и распределение затрат по АВС-методу более трудоемок по сравнению с традиционно применяемым методом, а с другой - служит информационной опорой управления биз­нес-процессами и обеспечивает более точное рас­пределение косвенных затрат по видам продукции, что, в свою очередь, оказывает непосредственное влияние на результаты последующего анализа и ка­чество управленческого решения.

Учет потерь. В настоящее время классификация расходов для целей налогообложения регламенти­рована гл. 25 ч. 2 Налогового кодекса РФ (НК). В соответствии с этой статьей потери от брака входят в состав прочих расходов, связанных с производст­вом и реализацией продукции, и уменьшают нало­гооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 1 ст. 264 гл. 25). Важно подчеркнуть, что цель гл. 25 НК - правильно определить налогооблагаемую ба­зу и рассчитать сумму налога на прибыль, которая будет перечислена в государственный бюджет.

В целях планирования, учета и калькулирова­ния себестоимости продукции промышленные предприятия руководствуются до сих пор отрасле­выми инструкциями по этим вопросам.

В зависимости от того, насколько правильно организован учет брака и его документальное оформление, предприятие оперативно может опре­делять причины брака, его размеры и затраты на исправление. Анализ этих данных помогает разра­ботать корректирующие и предупреждающие меры для устранения причин брака.

Отечественные предприятия имеют богатый опыт учета потерь от брака. Учет затрат на исправ­ление брака и потерь от брака организуется в бух­галтерии предприятия по местам возникновения брака, видам продукции и статьям затрат, а в отде­ле технического контроля - по местам возникно­вения брака, видам и причинам. Для организации учета потерь от брака и систематизации сведений о браке на предприятиях разрабатывается типовой классификатор брака в производстве по видам, причинам и виновникам. Организованный таким образом учет брака позволяет сопоставлять затраты на обеспечение качества и потери от брака, опре­делять области улучшения работы СМК и плани­ровать превентивные и оценочные затраты на обеспечение качества.

В разработанных методических рекомендациях корректно решены вопросы учета потерь от брака, потерь от простоев оборудования по причине нере­зультативной работы СМК, расходов на возмещение морального ущерба потребителю, а также учет потерь в виде неустоек, штрафов и пеней. Но есть потери, информацию о которых учетная система предприятия предоставить не может. Данный воп­рос требует детального рассмотрения, но уже в рамках другой статьи.

Заключение

Главное условие успешной реализации экономиче­ских методов улучшения деятельности СМК - го­товность высшего руководства к изменениям. В по­мощь предприятиям разработаны методические реко­мендации по реализации экономических методов (финансовых подходов) повышения эффективности и результативности СМК.

Следует подчеркнуть, что учет расходов на качест­во не решает всех финансовых проблем организации. Главной целью функционирования подсистемы учета расходов в целях управления качеством является ин­формационная поддержка руководства предприятия в выборе мер по улучшению работы СМК, которые в максимальной степени соответствовали бы стратеги­ческим целям организации.

 

СПИСОК  ИСПОЛЬЗОВАННОЙ  ЛИТЕРАТУРЫ

 

1.       Шотгмиллер Д. Затраты на качество стимулируют процессы непрерывного совершенство­вания // Методы менеджмента качества. - 2003. - № 2. - С. 4-9.

2.       Друри К. Управленческий и производственный учет: Пер. с англ. Учебник. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. - 1071 с.

3.       Конарева Л.А. Управление качеством продукции в промышленности США. - М.: Наука, 1977. - 255 с.

4.       Конарева Л.А. Структура затрат на обеспечение качества продукции и услуг в компании стран с развитой рыночной экономикой // Методы менеджмента качества. - 2001. - № 10. С. 12-19.

5.       Адлер Ю.П., Щепетова С.Е. Серия статей по вопросам экономики качества // Методы менеджмента качества. - 2002. - № 4-9.

6.       Положение по бухгалтерскому учету 9/99 "Доходы организации". Утверждено приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н с изменениями от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г.

7.       Положение по бухгалтерскому учету 10/99 "Расходы организации". Утверждено приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № ЗЗн с изменениями от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г.

8.       Налог на прибыль организаций, глава 25. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. 2. Федеральный закон от 29.05.2002 № 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

 

Опубликовано в Методы менеджмента качества





Также на сайте:
ВОЗЬМИТЕСЬ ЗА ПРОСТОЕ
Как определять результативность и эффективность процессов?

О проекте

quality.eup.ru - один из самых старых в рунете ресурсов, посвященных менеджменту качества во всем его разнообразии.

Нам более 7 лет, и все это время ресурс пополняется новыми и новыми материалами, почти ежедневно. Если вы ищете информацию о менеджменте вообще и управлении качеством в частности, скорее всего, вы найдете эту информацию здесь.

Кроме отличной и действительно большой подборки статей, действует живой форум по менеджменту качества.

Добавить в "Избранное"

Рекомендуем

Избранные книги

Реклама на сайте





Как сюда попасть?